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BRIEFING
STEUERBILANZIELLE AUSWIRKUNGEN EINES RANGRÜCKTRITTS SOWIE PRAXISHINWEISE HIERZU AUGUST 2015
URTEIL DES BUNDESFINANZHOFS VOM 15. APRIL 2015 (AZ I R 44/14)
Vor kurzem hat sich der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 15. April 2015 (AZ I R 44/14) erneut mit den steuerbilanziellen Auswirkungen eines Rangrücktritts beschäftigt. Er hatte dabei folgenden Sachverhalt zu beurteilen: Eine GmbH erhielt von ihrer Muttergesellschaft im Zuge einer Konzernumstrukturierung Darlehen i.H.v. rund EUR 10 Mio. Für diese Darlehen vereinbarten die Parteien einen Rangrücktritt, nach dem die Muttergesellschaft mit ihren Ansprüchen aus den Darlehen im Rang hinter die Forderungen sämtlicher anderer Gläubiger in der Weise zurücktrat, dass sie Tilgung und Verzinsung nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss verlangen konnte. In ihrer Steuerbilanz passivierte die GmbH die Darlehensverbindlichkeiten. Das Finanzamt widersprach dieser Passivierung unter Berufung auf § 5 Abs. 2a EStG, der der Passivierung einer Verbindlichkeit, die nur zu erfüllen ist, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, untersagt. In Höhe des ausgebuchten Darlehensbetrages ging das Finanzamt von einem steuerpflichtigen Ertrag aus. Anders als das von der GmbH zunächst angerufene Finanzgericht schloss sich der BFH im Grundsatz der Auffassung des Finanzamtes an. Er bestätigt insoweit seine bisherige Rechtsprechung (Urteil vom 30. November 2011 – I R 100/10), wonach eine Verbindlichkeit, die nur aus künftigen Bilanzgewinnen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss – nicht aber dem sog. sonstigen freien Vermögen – zu erfüllen ist, mangels gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung nicht als Verbindlichkeit ausgewiesen werden kann. Das Finanzgericht hatte noch argumentiert, dass der Begriff des Bilanzgewinns auch das sog. sonstige freie Vermögen umfasse, da
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die Kapitalrücklage zugunsten des Bilanzgewinns aufgelöst werden könne. Daher sei auch ohne ausdrückliche Nennung des sonstigen freien Vermögens in der Rangrücktrittserklärung von einer aktuellen wirtschaftlichen Belastung des Schuldners und damit einer zu bilanzierenden Verbindlichkeit auszugehen. Der BFH vermochte dieser Sichtweise aufgrund der Vermögenssituation der GmbH, deren Verluste die Kapitalrücklage weit überstiegen, im konkreten Fall allerdings nicht zu folgen.
„DIE FORMULIERUNG DES RANGRÜCKTRITTS SOLLTE WEITERHIN EINEN PASSUS ENTHALTEN, WONACH DIE TILGUNG AUCH AUS DEM SONSTIGEN FREIEN VERMÖGEN ZU ERFOLGEN HAT.“
Ob die Argumentation des Finanzgerichts in anderen Fallkonstellationen durchgreift, bleibt abzuwarten. Ein ähnlich gelagerter Sachverhalt ist schon beim BFH anhängig (I R 25/15), so dass zu erwarten ist, dass der BFH bald die Gelegenheit ergreifen wird, seine Sichtweise weiter zu konkretisieren. Für die Praxis erscheint es aber in jedem Fall empfehlenswert, weiterhin darauf zu achten, dass die Formulierung des Rangrücktritts einen Passus enthält, wonach die Tilgung auch aus dem sonstigen freien Vermögen zu erfolgen hat. Darüber hinaus ist darauf hinzuweisen, dass der BFH in dem Urteil zugunsten der Steuerpflichtigen eine Abkehr von seiner früheren Rechtsansicht vollzieht, wonach Darlehen, für die das steuerliche Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG gilt, nicht die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zukomme. Als Folge dieser Auffassung wurde – wie im vorliegenden Fall auch – der durch die Ausbuchung der Verbindlichkeit ausgelöste Ertrag regelmäßig in voller Höhe der Besteuerung unterworfen. Nun hat der BFH aber entschieden, dass auch der Ausbuchung eines Darlehens in Folge des Passivierungsverbots des § 5 Abs. 2a EStG die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zukommen und damit eine Einlage darstellen könne, sofern der Rangrücktritt auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht. Letzteres beurteilt sich danach, ob ein Nichtgesellschafter den Rangrücktritt unter den gleichen Umständen ebenfalls eingeräumt hätte. Die Annahme einer Einlage führt dann letztlich dazu, dass der durch die Ausbuchung ausgelöste Ertrag durch die Einlage kompensiert wird, wodurch sich insgesamt ein steuerneutraler Vorgang ergibt. Allerdings beschränkt der BFH die Steuerneutralität – im Einklang mit seiner ständigen Rechtsprechung zu einem im Gesellschaftsverhältnis veranlassten Darlehensverzicht – auf den werthaltigen Teil des betreffenden Darlehens. Bezüglich des nicht werthaltigen Teils soll die Ausbuchung weiterhin zu einem steuerpflichtigen Ertrag führen. In der Praxis birgt diese Einschränkung das Risiko von Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung über die Werthaltigkeit im Zeitpunkt des Rangrücktritts. Deshalb ist anzuraten, eine geeignete Dokumentation über die Werthaltigkeit der jeweiligen Darlehensforderung zu erstellen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn ein Rangrücktritt erklärt werden soll, der unter das steuerliche Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG fällt, beispielsweise weil das Darlehen nur aus künftigen Gewinnen zu bedienen sein soll.
Steuerbilanzielle Auswirkungen eines Rangrücktritts
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